整理了《中华人民共和国税收征管法实施细则》第六十一条的全文内容、主旨和释义，以加深对税收征管法实施细则第六十一条的理解。中华人民共和国税收征管法实施细则第六十一条内容如下：

税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保。

纳税保证人，是指在中国境内具有纳税担保能力的自然人、法人或者其他经济组织。

法律、行政法规规定的没有担保资格的单位和个人，不得作为纳税担保人。

主旨

本条是关于税收保全措施和税务复议时纳税人所提供的纳税担保的范围的规定。

释义和理解

【征管法第八十八条】

一、条款规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定，强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

二、基本内容

1、纳税人和其他税务当事人对税务机关作出的征税行为不服，应当先向复议机关申请行政复议，对行政复议决定不服，再向人民法院提起行政诉讼。

2、申请人申请行政复议，必须先依法结清税款和滞纳金，或提供纳税担保。

3、申请人对税务机关作出的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施等其他具体行政行为不服，可以申请行政复议，也可以直接向人民法院提出行政诉讼。

4、当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

三、注意事项

1、申请人向税务机关申请行政复议，复议机关已经受理的，在法定行政复议期限内，申请人不得向人民法院提起行政诉讼。申请人已向人民法院提起行政诉讼，人民法院已经受理的，不得申请行政复议。

2、行政复议期间，税务具体行政行为不停止执行，但是有法律规定可以停止执行情形的，可以停止执行。

3、在行政复议决定作出之前，申请人要求撤回行政复议申请的，经说明理由，可以撤回；撤回行政复议申请的，行政复议终止。

4、执行本条所述强制执行措施需注意三点。

（1）本条所述强制执行措施是简易程序，不需具备40条规定的前提条件和程序。

（2）做出处罚决定的税务机关在本条规定的条件下都可以采取强制执行措施而不必如40条规定的必须经县以上税务局局长批准才可以执行。

（3）采取强制执行措施范围限于相当于处罚的数额范围，不得扩大执行。

5、新《征管法》增加了“提供相应担保”后可以申请行政复议的条件，保障诉权。

【细则释义】

本条是关于税收保全措施和税务复议时纳税人所提供的纳税担保的范围的规定。

纳税担保，是纳税人为按时足额履行纳税义务或者纳税人为行使一定的权利而向税务机关作出的保证。纳税担保的具体范围包括：

一、由纳税人提供并经税务机关认可的纳税保证人。

（一）保证人主要包括以下几类：（1）公民；（2）企业法人；（3）联营组织；（4）农村集体经济组织。

（二）不能作为保证人的主要包括以下几类：（1）国家机关；（2）学校、幼儿园、医院等以公益为目的的事业单位、社会团体；（3）企业法人的分支机构、职能部门。

二、以财产设质权或抵押权提供纳税担保的纳税人、第三人

（一）纳税人或者第三人将其所有的财产设质权（以动产或权利证书交付税务机关占有）或抵押权（以不动产作保而不转移占有）而提供纳税担保。

（二）纳税人、第三人不履行纳税义务时，税务机关有权就处分担保物的价款中满足其征税要求。

【注意事项】

税务机关审查担保事项时应注意以下问题：

1、担保人是否是不得作为保证人的单位或者组织。

2、保证人的财产是否是保证人可以依法处分的财产。