税务机关行使代位权的效力分析

（一）税收代位权诉讼的利益归属

按传统民法理论，债权人对代位权诉讼之利益既不能直接受偿，亦不享有优先受偿权。但《解释》第20条规定“经人民法院审理认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务。”《解释》突破了传统民法的规定，有利于鼓励债权人积极维护债权和实现诉讼的经济效益。这一规定对税收代位权诉讼仍有现实意义。因此，税务机关对行使代位权所获得的财产，就纳税人欠缴税款部分应有直接受偿的权利。

从另一层面而言，与普通之债相比，税收作为一种公法之债，具有优先性。新修订《税收征管法》第45条明确了在税收与其他债权发生冲突时，税收债权优先于无担保债权。因此税务机关提起税收代位权诉讼之后，对行使代位权所获得的财产具有法定的优先受偿权。纳税人的债务人应当直接向税务机关履行清偿义务。

（二）对当事人各方的效力

1．对税务机关的效力。在税收法律关系中税务机关行使代位权后，享有直接受领权和优先受偿权。同时，税收机关在行使代位权时，应尽善良管理人的注意义务，如果违反义务给纳税人造成损害的，税务机关应承担赔偿责任。

2．对纳税人的效力。从以下几个层面来分析。首先，在税收代位权诉讼中，纳税人有权对税收债权提出异议。如纳税人对税收债权合法性或期限问题提出异议，经审查异议成立的，人民法院应即作出税收代位权不成立的判决。但是，纳税人对债权合法性及期限并无异议，仅对债权数额提出异议的，税收代位权诉讼应继续进行。其次，纳税人的债务人向税务机关履行清偿义务后，纳税人与税务机关及纳税人的债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。第三，税务机关提起代位权诉讼后，纳税人不得再对自已的债权行使处分权，如免除、抛弃等。否则，税收代位权就失去了意义。最后，按新《税收征管法=》第5O条规定，税务机关依照法律规定行使代位权，不免除欠缴纳税的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。另外，税务机关行使代位权的必要费用由纳税人负担。

3．对纳税人的债务人的效力。税务机关行使代位权胜诉后，纳税人的债务人应当直接向税务机关清偿债务，并就已向税务机关清偿的部分不再向纳税人清偿。另外，凡第三人得对抗纳税人的一切抗辩，如同时履行抗辩权、不安抗辩权、时效方面的抗辩权等，均可对抗税务机关。